نوع مقاله : مقاله پژوهشی
نویسندگان
1 استادیار، گروه حسابداری، دانشکده علوم اداری و اقتصاد، دانشگاه اصفهان، اصفهان، ایران
2 دانشیار، گروه حسابداری، دانشکده علوم اداری و اقتصاد، دانشگاه اصفهان، اصفهان، ایران
3 دانشجوی دکتری، گروه حسابداری، دانشکده مدیریت و حسابداری، دانشکدگان فارابی، دانشگاه تهران، قم، ایران
چکیده
کلیدواژهها
موضوعات
عنوان مقاله [English]
نویسندگان [English]
This study examines the implications of the corporate transition from standalone financial reporting to integrated reporting (IR), which combines material financial and non-financial information, such as environmental risk disclosures. In light of recent revisions to international and national auditing standards that underscore the significance of non-financial information, this research specifically addresses the ambiguous relationship between IR adoption and audit quality within the Iranian context. Analyzing 858 firm-year observations from companies listed on the Tehran Stock Exchange (TSE) from 2015 to 2023 using the Generalized Least Squares (GLS) regression method, our findings demonstrate that integrated reporting exerts a positive and significant effect on audit quality. Furthermore, the adoption of IR is associated with a reduction in audit fees. This study consequently offers valuable insights for auditors and regulators by elucidating the cost-benefit dynamics of integrating non-financial information into corporate reporting.
کلیدواژهها [English]
مقدمه
با افزایش انتشار اطلاعات غیرمالی و پایداری[1] توسط شرکتها (مانند داراییهای نامشهود، منابع انسانی و ریسکهای نوظهور پایداری مانند تغییرات زیستمحیطی)، تقاضا برای گزارشهایی که این اطلاعات غیرمالی را با اطلاعات مالی مرتبط میسازد، روبهافزایش است؛ زیرا افشاهای پایداری مکمل افشاهای مالی است. گزارشگری یکپارچه[2] در پاسخ به این نیاز ظهور کرده است (IIRC, 2013). گزارشگری مالی درحال حاضر تاریخی و محدود به ارزشهای پولی است؛ به همین دلیل از ارائۀ عملکرد اقتصادی، ارزش تجاری واحد اقتصادی و پاسخگویی دربارۀ خطرات نگرانکننده مانند موضوعات اجتماعی و محیطی ناتوان است (Lys et al., 2015; Reimsbach et al., 2017). درواقع ایراد اصلی مربوط به ناکارآمدی گزارشگری مالی به شیوۀ سنتی است (Setayesh & Mehtari, 2022; Rahmani & Mosaferi, 2011 ). باتوجهبه وجود رقابت در بازارهای جهانی، به وجود گزارشهایی یکپارچۀ ساده و روان و دربرگیرندۀ ابعاد مالی و غیرمالی نیاز است. شورای بینالمللی گزارشگری یکپارچه[3] در سال 2013 چارچوب بینالمللی گزارشگری یکپارچه را برای مرتبطساختن بخشهای مختلف افشای مالی و غیرمالی منتشر ساخت (IIRC, 2013). در ایران نیز باتوجهبه مادۀ 39 دستورالعمل راهبری شرکتی سازمان بورس اوراق بهادار مصوب سال 1401، ابعاد افشای گزارش پایداری مشخص شد و شرکتها باید اطلاعات لازم درزمینۀ مسائل مالی، اقتصادی، زیستمحیطی و اجتماعی را در قالب گزارشگری یکپارچه در پایگاه اینترنتی خود ارائه کنند (Securities and Exchange Organization, 2022). مطالعات پیشین با تمرکز بر سرمایهگذاران و تحلیلگران نشان میدهد که اطلاعات غیرمالی مفید است و ادغام آن با اطلاعات مالی در گزارشگری یکپارچه، ارزش اطلاعات را برای آنها افزایش میدهد (Dhaliwal et al., 2011; Dhaliwal et al., 2012; Christensen et al., 2021; Tsang et al., 2023). اگر اطلاعات پایداری ازنظر مالی مهم باشد، میتواند بر پردازش اطلاعات و حسابرسی صورتهای مالی تأثیر بگذارد؛ به همین دلیل حرفۀ حسابرسی موظف است تا نقش خود را در اطمینان از انعکاس مناسب مسائل پایداری در گزارشهای سالانه بهخوبی ایفا کند (Lu et al., 2023). باوجود اینکه اطلاعات غیرمالی، بهخصوص گزارشگری یکپارچه، بهعنوان موضوعی کلیدی برای حسابرسان مطرحشده است، هنوز مشخص نیست که گزارشگری یکپارچه چگونه بر حسابرسان تأثیر میگذارد. هدف این مطالعه پرکردن این شکاف با بررسی تأثیر گزارشگری یکپارچه بر کیفیت حسابرسی و هزینههای حسابرسی صورتهای مالی است. درک تأثیر گزارشگری یکپارچه بر حسابرسان بسیار مهم است؛ زیرا چندین استاندارد حسابرسی بینالمللی اخیراً برای در نظر گرفتن مجموعۀ گستردهتری از اطلاعات غیرمالی در فرایند حسابرسی صورتهای مالی بازنگری شدهاند (Lu et al., 2023). هنگامیکه اطلاعات غیرمالی مانند راهبردها، سرمایههای فکری و افشاهای مرتبط با تغییرات زیستمحیطی در گزارش مالی گنجانده میشود، حسابرس ملزم است آن اطلاعات را بررسی و قضاوت کند که آیا آن اطلاعات ازنظر اهمیت با گزارش مالی واحد تجاری سازگار است یا خیر. درک ریسکهای غیرمالی مانند ریسک تغییرات زیستمحیطی میتواند به حسابرس در تعیین اینکه آیا موضوعی باید در «مسائل عمدۀ حسابرسی» گنجانده شود، کمک کند (Landell-Mills, 2021). پیشبینی تأثیر گزارشگری یکپارچه بر کیفیت حسابرسی کار سادهای نیست. اگر اطلاعات غیرمالی یکپارچهشده درک حسابرسان را از واحد تجاری ارتقا دهد، گزارشگری یکپارچه میتواند تأثیر مثبتی بر کیفیت حسابرسی داشته باشد که این موضوع برای ارائۀ کیفیت حسابرسی بالا ضروری است. استانداردهای حسابرسی اخیراً بازنگری شدهاند تا ضرورت گنجاندن اطلاعات غیرمالی را در فرایند حسابرسی تأیید کنند؛ بااینحال، از اطلاعات غیرمالی بهویژه اطلاعات زیستمحیطی، اجتماعی و حاکمیتی به دلیل کیفیت پایین انتقاد شده است (Milne & Gray, 2013; Flower, 2015; Michelon et al., 2015). اگر اطلاعات غیرمالی یکپارچهشده درک حسابرسان را از واحد تجاری افزایش ندهد، ممکن است کیفیت حسابرسی بهبود نیابد؛ بنابراین، مشخص نیست که افزایش ادغام اطلاعات مالی و غیرمالی، کیفیت حسابرسی را بهبود میبخشد یا خیر (Lu et al., 2023). در رابطه با هزینههای حسابرسی اگر اطلاعات غیرمالی برای حسابرسان در انجام حسابرسی صورتهای مالی مفید باشد، سطح بالاتر ادغام ممکن است باعث افزایش کارایی فرایند حسابرسی شود و درنتیجه هزینههای حسابرسی را کاهش دهد؛ بااینحال، برخی از محدودیتهای اطلاعات غیرمالی میتواند مفیدبودن این اطلاعات را کاهش دهد و آن را به علامتی مبهم برای عملکرد واقعی زیستمحیطی، اجتماعی و حاکمیتی تبدیل کند؛ علاوهبراین، اطلاعات غیرمالی معمولاً کیفی، متنوع و مربوط به آینده است که ممکن است پیچیدگی حسابرسی و ریسک تعهد حسابرسان را افزایش دهد و به زمان و تلاش اضافی از سوی حسابرسان منجر شود؛ بنابراین، مشخص نیست که چطور گزارشگری یکپارچه ممکن است بر هزینههای حسابرسی تأثیر بگذارد (Asare et al., 2013; Bhaskar et al., 2019). پژوهش حاضر با گسترش مطالعات قبلی دربارۀ گزارشگری یکپارچه به گروهی از کاربران بااهمیت که به آنها کمتر توجهشده، یعنی حسابرسان صورتهای مالی و به ادبیات حسابداری کمک میکند. با اعلام هیئت استانداردهای بینالمللی پایداری، بهکارگیری اصول و مفاهیم گزارشگری یکپارچه در تدوین استانداردها میتواند رهنمودهای ارزشمندی دربارۀ تأثیر گزارشگری یکپارچه برای حسابرسان ارائه دهد (Brooks et al., 2019; Garcia et al., 2021). با افزایش آگاهی از اینکه مجموعۀ گستردهتری از اطلاعات غیرمالی ممکن است ازنظر مالی بااهمیت باشد و پیامدهای مستقیمی برای حسابرسی صورتهای مالی داشته باشد، این پیامد اهمیت ویژهای پیدا میکند. این پژوهش دربارۀ اینکه چگونه اطلاعات غیرمالی بر فرایند حسابرسی و نتایج آن تأثیر میگذارد، میتواند به درک ما از حسابرسی کمک کند (Fung et al., 2016; Kim et al., 2019)؛ درنهایت گزارشگری یکپارچه و پیامدهای آن باتوجهبه احتمال ورود سرمایهگذاران و شرکتهای بینالمللی به ایران و اهمیت شفافیت اطلاعاتی ازطریق گزارشگری یکپارچه دارای اهمیت است. باتوجهبه آنچه بیان شد، سؤالی که پیش میآید این است که آیا گزارشگری یکپارچه بر کیفیت حسابرسی اثرگذار است؟
مبانی نظری
مطالعات متعدد نشان میدهند که اطلاعات غیرمالی به دلیل پیامدهای مالی، از اهمیت ویژهای برخوردار است (Dhaliwal et al., 2011; Dhaliwal et al., 2012; Ghoul et al., 2017; Christensen et al., 2021; Tsang et al., 2023). این مطالعات بر سودمندی اطلاعات غیرمالی برای سرمایهگذاران و تحلیلگران تمرکز دارد، اما به حسابرسان توجه ندارد؛ بااینحال اطلاعاتی که برای استفادهکنندگان اولیۀ صورتهای مالی مهم تلقی میشود، باید برای حسابرسان نیز مهم باشد. برخی اطلاعات غیرمالی مانند تأثیرات مهم تغییرات زیستمحیطی، در موارد خاصی برای استفادهکنندگان صورتهای مالی بااهمیت تلقی شده و انگیزههایی برای افشای آنها در گزارشهای سالانه ایجاد کرده است (Kim et al., 2022). شرکتها میتوانند اطلاعات غیرمالی مانند گزارشگری پایداری، گزارشگری مسئولیتپذیری اجتماعی و گزارشگری زیستمحیطی را به گزارشگری سالانه ضمیمه یا همراه با آن در یک قالب ارائه کنند و سودمندی گزارشگری را بهبود دهند (Lu et al., 2023). سازمان حسابرسی ایران در این زمینه پیشنهاد افشای اطلاعات پایداری را در گزارش فعالیت هیئتمدیره به مجمع ارائه میدهد (Audit Organization, 2024).
گزارشگری فعلی که عمدتاً بر روی اطلاعات مالی متمرکز است، پیچیده و فاقد شفافیت لازم است و برای ارزیابی عملکرد گذشته و فعلی سازمان و انعطافپذیری آیندۀ شرکتها مناسب نیست (IIRC, 2013). گزارشگری یکپارچه، بهعنوان جدیدترین تحول در گزارشگری فرصتی فراهم میکند تا از مشکلات مطرحشده جلوگیری شود و عدم تقارن اطلاعاتی دربارۀ فعالیتهای ارزشآفرین واحد تجاری کاهش یابد (Setayesh & Mehtari, 2022). باوجود ادعا دربارۀ بهبود کیفیت اطلاعات در گزارشگری یکپارچه، مطالعات دربارۀ پیامدهای گزارشگری یکپارچه محدود است (Obeng et al., 2020). در حوزۀ نظری گزارشگری یکپارچه، نظریههای مختلفی مانند نظریۀ نهادی، نظریۀ ذینفعان، نظریۀ مشروعیت و نظریۀ نمایندگی مطرح است. طبق نظریۀ نهادی، گزارشگری یکپارچه (با ادغام اطلاعات مالی و غیرمالی) سازمان را به جامعهای مرتبط میکند که در آن فعال است و حسابرسی نیز بخشی از این جامعه در نظر گرفته میشود (Velte & Stawinoga, 2017).
با حرکت اقتصاد ایران از دولتی به خصوصی، گزارشگری سنتی دیگر نمیتواند نیازهای اطلاعاتی ذینفعان دربارۀ ریسکهای مرتبط با پایداری را برآورده کند. افزایش رقابت نیز نشاندهندۀ نیاز شرکتها به افشای اطلاعات مالی و غیرمالی مرتبط با توسعۀ پایدار است (Maboudi et al., 2022). افشای اطلاعات غیرمالی میتواند تأثیر مستقیمی بر حسابرسی صورتهای مالی داشته باشد؛ برای مثال، امروزه از حسابرسان انتظار میرود که پیامدهای ریسکهای مرتبط با تغییرات زیستمحیطی را در نظر گیرند و درک کنند. اینکه چگونه این ریسکها بر کار و رویههای حسابرسان تأثیر میگذارد، حائز اهمیت است. در بیشتر موارد، ریسکهایی مانند ریسک تغییرات زیستمحیطی میتوانند بر این موضوع تأثیر بگذارد که آیا شرکت میتواند به فعالیت خود ادامه دهد یا خیر (Lu et al., 2023)؛ بنابراین، حسابرسان صورتهای مالی باید پیامدهای این ریسکهای غیرمالی را درک کنند؛ زیرا مزایای بالقوۀ آنها در بهروزرسانیهای اخیر استانداردهای حسابرسی شناسایی شده است؛ برای مثال، استاندارد حسابرسی بینالمللی[4] 315 بیان میکند که درک اهداف، راهبرد و مدل کسبوکار شرکت به حسابرس کمک میکند تا شرکت را در سطحی راهبردی بررسی و ریسکهای کسبوکاری را درک کند که شرکت متحمل و با آن مواجه است (IAASB[5], 2019).
استاندارد حسابرسی شمارۀ 720 ایران با عنوان «مسئولیتهای حسابرس در قبال سایر اطلاعات» حسابرس را ملزم به مطالعۀ سایر اطلاعات میکند؛ زیرا اگر این اطلاعات (مانند اطلاعات مرتبط با ریسکهای تغییرات آبوهوا یا انتشار گازهای گلخانهای) مغایرت بااهمیتی با اطلاعات مالی داشته باشد، میتواند نشانۀ وجود تحریف بااهمیت باشد (Audit Organization, 2022).
استاندارد بینالمللی حسابرسی[6]۷۲۰ نیز از حسابرسان میخواهد که اطلاعات دیگری را که در گزارش سالانه گنجانده شده است، اعم از اطلاعات مالی یا غیرمالی، بررسی کنند و درصورت وجود تحریف اساسی با صورتهای مالی یا شناخت کسبشده توسط حسابرس در جریان فرایند حسابرسی، واکنش نشان دهند. اطلاعات دیگر ممکن است شامل اهداف و راهبردهای شرکت، عوامل خارجی و افشاهای انجامشده دربارۀ انتشار گازهای گلخانهای یا اثرات زیستمحیطی ناشی از فعالیت مستمر شرکت باشد. حسابرس هنگام ارزیابی این اطلاعات ممکن است با اطلاعات جدیدی برخورد کند که بر درک او از شرکت تأثیر بگذارد. این تأثیر ممکن است لزوم ارزیابی مجدد حسابرس از خطر را نشان دهد و باعث افزایش کیفیت حسابرسی شود (IAASB, 2015). دی آنجلو (DeAngelo, 1981) کیفیت حسابرسی را اینگونه تعریف کرده است: برداشت بازار از احتمال اینکه حسابرس (1) موارد تحریفات بااهمیت در صورتهای مالی صاحبکار را کشف کند و (2) تحریف بااهمیت کشفشده را گزارش کند. دی آنجلو (DeAngelo, 1981) معتقد است اگرچه کیفیت حسابرسی ناملموس و ارزیابی آن هزینهبر است، میتوان اندازۀ مؤسسۀ حسابرسی را بهعنوان نمایندهای از کیفیت حسابرسی معرفی کرد (DeAngelo, 1981).
براساس نظریۀ مشروعیت، گزارشگری یکپارچه ابزاری برای مشروعیت تلقی میشود که میتواند از طریق افشای اختیاری و داوطلبانه باعث به دست آوردن مشروعیت شرکت شود (Menicucci & Paolucci, 2018). پژوهشهای گذشته مزایای گزارشگری یکپارچه را در بهبود شفافیت شرکتهای گزارشگر، مستند کردهاند (Barth et al., 2017). این شفافیت بهبودیافته که شامل مواردی مانند راهبرد، ریسکها، منابع و افشاهای مرتبط با پایداری است، انتظار میرود که کشف رفتار فرصتطلبانه توسط حسابرسان را تسهیل کند و بدین معناست که حسابرسان بیشتر تمایل دارند با مدیران دربارۀ برآورد اقلام تعهدی و انتخاب رویهها چانهزنی کنند تا میزان دستکاری سود را کاهش دهند (Cassell et al., 2015; Lu et al., 2017).
بهطور خلاصه، استانداردهای حسابرسی اخیراً بازنگریشده، بر این نکته تأکید دارند که اطلاعات غیرمالی باید در طول فرایند حسابرسی گنجانده شود. افشای جنبههای غیرمالی و مالی توسط شرکت، به درک کاربران گزارشهای منتشرشده بهخصوص حسابرسان از تأثیر ابعاد غیرمالی بر عملکرد شرکت کمک میکند و بنابراین، ممکن است در بهبود کیفیت حسابرسی مفید واقع شود. باتوجهبه استدلالهای ذکرشده، فرضیۀ اول پژوهش به شرح زیر مطرح میشود:
فرضیۀ اول: سطح گزارشگری یکپارچۀ شرکت بر کیفیت حسابرسی تأثیر مثبت و معناداری دارد.
در ایران به پیروی از پژوهشهای خارجی، مطالعات زیادی در ارتباط با عوامل مؤثر بر حقالزحمۀ حسابرسی انجام شده است (Sahbaighoroghi et al., 2019; Zalaghi et al., 2020 ). فعالان حرفۀ حسابرسی به حقالزحمۀ ناچیز خود اظهار نگرانی کردهاند و جامعۀ حسابداران رسمی ایران نیز در سالهای اخیر آییننامههای متعددی دراینباره صادر کرده است؛ بنابراین، پرداختن به حقالزحمۀ حسابرسی و عوامل مؤثر بر آن همچنان توجیهپذیر است (Sadraei et al., 2021). دربارۀ حقالزحمههای حسابرسی باید گفت در ایران به دلیل فعالنبودن مؤسسات بینالمللی، نبود تقاضا برای حسابرسی باکیفیت و رقابت شدید میان حسابرسان، این موضوع بااهمیت است (Mohammadrezaei & Faraji, 2019). عوامل مؤثر بر حقالزحمۀ حسابرسی میتواند متفاوت باشد. یکی از این عوامل پیچیدگی گزارشهای سالانه درصورت ادغام اطلاعات مالی و غیرمالی است (Lu et al., 2023). افزایش ریسک حسابرسان به دلیل پذیرش استانداردهای گزارشگری مالی بینالمللی از عوامل مؤثر بر حقالزحمۀ حسابرسی است (Cahan & Sun, 2015).
افزایش پیچیدگی حسابرسی صاحبکار به افزایش حقالزحمۀ حسابرسی منجر میشود؛ زیرا حسابرسان برای حسابرسی حسابها و معاملات پیچیدهتر تلاش بیشتری میکنند و درنتیجه ساعات حسابرسی بیشتری را صرف میکنند (Hackenbrack & Knechel, 1997). اینگونه استدلال میشود که پیچیدگی کار حسابرسی با حجم و تنوع اطلاعات افزایش مییابد. مطالعات قبلی ارتباط مثبت بین پیچیدگی گزارشگری حسابداری (مانند تعداد زیاد بخشهای تجاری و جغرافیایی، تغییرات پیچیدۀ قوانین و افشای اطلاعات غیرمالی) و حقالزحمۀ حسابرسی را نشان دادهاند (Plumlee, 2003; Peterson, 2012; Chang et al., 2016; Hoitash & Hoitash, 2018). ارتباط مثبت به این دلیل است که حجم و تنوع بیشتر اطلاعات میتواند فرایند حسابرسی را پیچیده کند. حسابرسان نهتنها به دانش کافی و دقیق موضوعات متنوع نیاز دارند، بلکه باید این اطلاعات را پردازش و تحلیل کنند تا بتوانند تحریفهای بااهمیت را کشف کنند (Hoitash & Hoitash, 2018).
ادغام گستردهتر اطلاعات غیرمالی متنوع و اغلب ناهمگون همراه با اطلاعات مالی، درصورتیکه این اطلاعات برای فرایند خلق ارزش شرکت گزارشگر بااهمیت باشد، میتواند پیچیدگی فرایند حسابرسی را افزایش دهد. اگرچه استاندارد بینالمللی حسابرسی 720 بهصراحت بیان میکند که «مسئولیتهای حسابرس تعهدی برای ارائۀ اطمینان معقول دربارۀ اطلاعات دیگر ایجاد نمیکند و الزامی به اخذ اطمینان دربارۀ اطلاعات دیگر بر عهدۀ حسابرس نمیگذارد»، حسابرسان موظفاند بررسی کنند که آیا بین اطلاعات ارائهشده توسط صاحبکار و دانش بهدستآمده توسط حسابرس در جریان حسابرسی، تضاد اساسی وجود دارد یا خیر (IAASB, 2015). اگر تضاد اساسی وجود داشته باشد، حسابرسان باید برای پاسخگویی روشهای حسابرسی بیشتری انجام دهند تا به اطمینان معقول دست یابند. مطالعات پیشین نشان دادهاند که حسابرسان به دلیل محدودیتهای پردازش اطلاعات، هنگام ترکیب معیارهای عملکرد مالی و غیرمالی در یک ارزیابی کلی، در انجام قضاوتهای لازم با چالش روبهرو میشوند (Lipe & Salterio, 2000; Cardinaels & Veen-Dirks, 2010)؛ بنابراین، احتمالاً حرکت به سمت ادغام اطلاعات غیرمالی بیشتر با اطلاعات مالی در گزارشهای سالانه، بهویژه باتوجهبه ماهیت متنوعی که اطلاعات غیرمالی دارند، به افزایش حقالزحمۀ حسابرسی منجر خواهد شد.
ریسک صاحبکار عامل دیگری است که ارتباط مثبتی با حقالزحمۀ حسابرسی دارد. بهطورکلی، حسابرسان برای شرکتهایی که با ریسکهای بالاتر مواجه هستند، حقالزحمۀ حسابرسی بیشتری دریافت میکنند؛ زیرا احتمال خطا بیشتر است و ممکن است نیاز به روشهای حسابرسی بیشتر و تخصصیتر باشد (Hay et al., 2006; Lu et al., 2017). برخی پژوهشهای قبلی نشان دادهاند که شرکتهایی که دارای سطوح مشارکتی پایینتری از مسئولیتپذیری اجتماعی شرکت هستند، ریسک حسابرسان را افزایش میدهند و به حقالزحمۀ حسابرسی بیشتر و تغییرات مکرر حسابرس منجر میشوند. گارسیا و همکاران (Garcia et al., 2021) همبستگی مثبتی بین حقالزحمۀ حسابرسی و ضعفهای مسئولیتپذیری اجتماعی شرکت و نقاط قوت مسئولیتپذیری اجتماعی شرکت پیداکردهاند. یافتههای آنها نشان میدهد که مشارکت در مسئولیتپذیری اجتماعی توسط شرکت علاوهبر ریسکی که در مطالعات قبلی نشان داده شده است، میتواند به پیچیدگی حسابرسی منجر شود.
همچنین، همانطور که در فرضیۀ اول بیان شد، اگر اطلاعات غیرمالی مفید باشد، گزارشگری یکپارچه ممکن است باعث افزایش کارایی فرایند حسابرسی شود. سودمندی این اطلاعات میتواند کارایی شرکت را افزایش دهد؛ بهگونهای که یا افزایش اندک در حقالزحمۀ حسابرسی را توجیه کند یا حتی موجب کاهش آن شود، اگر این کارایی بیش از تلاش اضافی حسابرس باشد (He et al., 2023). شرکتهایی با سطح بالاتر ادغام اطلاعات ممکن است حاکمیت بهتر و ریسکهای کمتری داشته باشند. آبنگ و همکاران (Obeng et al., 2021) دریافتند که شرکتهایی با سطح بیشتری از ادغام اطلاعات مالی و غیرمالی با هزینههای نمایندگی کمتر مواجه هستند که نشاندهندۀ نقش نظارتی گزارشگری یکپارچه است. اگر اینطور باشد، حقالزحمۀ حسابرسی پایینتری برای شرکتهایی با سطح بالاتر ادغام اطلاعات مشاهده خواهد شد. باتوجهبه توضیحات ارائهشده، فرضیۀ دوم پژوهش دربارۀ سطح گزارشگری یکپارچه و حقالزحمۀ حسابرسی به شرح زیر مطرح میشود:
فرضیۀ دوم: سطح گزارشگری یکپارچۀ شرکت بر حقالزحمۀ حسابرسی تأثیر منفی و معناداری دارد.
روش پژوهش
جامعۀ آماری پژوهش حاضر از کلیۀ شرکتهای پذیرفتهشده در بورس اوراق بهادار تهران تشکیل میشود که طی دورۀ زمانی 1394 تا 1402 صورتهای مالی خود را ارائه کردهاند. شایان ذکر است به دلیل اینکه به دادههای سال مالی 1393 برای محاسبۀ متغیرهای پژوهش نیاز است، دادههای سال مذکور نیز گردآوری شد. نمونۀ آماری این پژوهش نیز به روش غربالگری از میان شرکتهای مذکور انتخاب شده است. در راستای امکانپذیری انجام پژوهش، حفظ قابلیت مقایسه و اعتبار هرچه بیشتر آن، شرکتهایی که دارای شرایط زیر نبودهاند، از فرایند بررسی کنار گذاشته شدهاند: شرکتهایی که تا پایان سال 1393 در بورس اوراق بهادار تهران پذیرفته شده باشند؛ طی سالهای مالی 1393 تا 1402 نماد معاملاتی آنها از تابلوی بورس خارج نشده باشد و دارای وقفۀ معاملاتی بیش از شش ماه نباشند؛ در زمرۀ شرکتهای بیمه، لیزینگ، هلدینگ، بانکها، سرمایهگذاری و واسطهگری مالی به دلیل متفاوتبودن ماهیت فعالیت آنها قرار نگرفته باشند؛ اطلاعات لازم برای انجام این پژوهش دربارۀ آنها وجود داشته باشد؛ در نتیجۀ اعمال شرایط فوق، 96 شرکت انتخاب شدند.
از نرمافزار ایویوز[7] نسخۀ 13 بهمنظور تخمین مدلها استفاده شده است. متغیرهای این پژوهش شامل متغیر وابسته، مستقل و کنترلی است. متغیر وابستۀ این پژوهش کیفیت حسابرسی است که برای اندازهگیری آن از دو معیار کیفیت سود و حق الزحمۀ حسابرسی استفاده شده است. برای اندازهگیری کیفیت سود از معیار اقلام تعهدی اختیاری استفاده شده است. این معیار مناسب است؛ زیرا کیفیت حسابرسی باکیفیت گزارشگری مالی مرتبط است و فرض بر این است که کیفیت حسابرسی بالاتر، دستکاری فرصتطلبانۀ سود را محدود میکند و درنتیجه کیفیت گزارشگری بالاتری دارد (Lu et al., 2023; Defond & Zhang, 2014). معیار اقلام تعهدی اختیاری به شرح رابطۀ (1) است.
رابطۀ (1)
TACCt/TAt-1=β1[1/TAt-1] +β2[ΔSalet - ΔRECt]/TAt-1 + β3[PPEt]/TAt-1 + β4[Roat]+
که در رابطۀ بالا TACC بیانگر کل اقلام تعهدی است که برابر با تفاوت سود خالص و جریان نقد عملیاتی است. TAt-1 ارزش دفتری کل داراییها در ابتدای دوره، ΔSaleتفاوت فروش سال جاری ذر مقایسه با فروش سال قبل، ΔREC تفاوت حسابهای دریافتنی سال جاری در مقایسه با حسابهای دریافتنی سال قبل، PPE داراییهای ثابت مشهود، Roa نسبت سود خالص به ارزش دفتری کل داراییها است. قدر مطلق باقیماندۀ رابطۀ بالا ضربدر منفی یک بهعنوان معیار کیفیت حسابرسی در نظر گرفته شده است. لازم به ذکر است رابطۀ (1) بهصورت مقطعی تخمین زده شده است. معیار دیگر کیفیت حسابرسی، حقالزحمۀ حسابرسی است که ازطریق لگاریتم طبیعی حقالزحمۀ حسابرسی محاسبه شده است (Lu et al., 2023).
در این مطالعه گزارشگری یکپارچه بهعنوان متغیر مستقل در نظر گرفته شده است. برای محاسبۀ گزارشگری یکپارچه از امتیازهای افشای اطلاعات مطابق با چکلیست معیارهای هشتگانۀ چارچوب کمیتۀ بینالمللی گزارشگری یکپارچه (IIRC, 2013) استفاده شد که چهلویک زیرشاخه دارد: عناصر محتوا اطلاعاتی دربارۀ دید کلی سازمان و محیط بیرونی، راهبری، مدل کسبوکار، فرصتها و ریسکها، راهبرد و تخصیص منابع، عملکرد و نتایج، چشمانداز، تهیه و ارائۀ اطلاعات هستند. برای ارزیابی ابعاد با اختصاص کد صفر (اطلاعات افشانشده) و کد یک (اطلاعات افشاشده) و برحسب موفقیت مشاهدهها در افشای اطلاعات، شاخص امتیاز نسبی افشای اطلاعات (مشاهدههای با کد یک به کل مشاهدهها) استخراج شد. این معیارها به شرح جدول 1 است.
جدول 1: شاخصهای افشای گزارشگری یکپارچه
Table (1) Integrated reporting disclosure indicators
|
شرح |
ابعاد |
|
دید کلی سازمان و محیط بیرونی |
مأموریت و چشمانداز، فرهنگ، اصول اخلاقی و ارزشها، مالکیت و ساختار عملیاتی، فعالیتهای اصلی و بازارها، چشمانداز رقابتی و ساختار عملیاتی، موقعیت در زنجیرۀ ارزش، خلاصۀ آماری، محیط بیرونی |
|
راهبری |
ساختار راهبریۀ راهبری و راهبردها، راهبری و فرهنگ سازمانی، راهبری و مدیریت ریسک، راهبری و استفاده از سرمایههای سازمان، رویههای راهبری فراتر از الزامات قانونی، راهبری و ارتقای نوآوری، پاداشها و مشوقهای مبتنیبر ارزشآفرینی |
|
مدل کسبوکار |
تشریح مدل کسبوکار، شناسایی ذینفعان، دیگر وابستگیها و عوامل مؤثر بر محیط بیرونی، ارتباط مدل کسبوکار با سایر عناصر محتوا |
|
فرصتها و ریسکها |
منابع ریسکها و فرصتها، ارزیابی احتمال ریسکها و فرصتها و دامنۀ تأثیرات آن، اقدام برای مدیریت ریسکها و ارزشآفرینی از فرصتها |
|
راهبرد و تخصیص منابع |
اهداف راهبردی کوتاهمدت، میانمدت و بلندمدت، راهبردهای دستیابی به اهداف، برنامههای تخصیص منابع در جهت اجرای راهبردها، اندازهگیری دستیابی به اهداف، مزیت رقابتی، مشارکت ذینفعان در تدوین راهبردها و برنامههای تخصیص منابع، ارتباط بین راهبردها با سایر عناصر |
|
عملکرد و نتایج |
شاخصهای کمّی دربارۀ اهداف، ریسکها و فرصتها، توضیحات مربوط به شاخصهای کلیدی عملکرد، روابط ذینفعان، عملکرد گذشته، حال و آینده، پیامدهای انواع سرمایهها، کیفیت شاخصهای کمّی |
|
چشمانداز آتی |
تغییرات پیشبینیشده، پیامدهای احتمالی، تخمینها |
|
مبنای ارائۀ اطلاعات |
فرایند تعیین سطح اهمیت، محدودۀ گزارشگری و نحوۀ تعیین آن، چارچوبها و روشهای کمّیسازی و ارزیابی موضوعات مهم |
براساس پژوهش لو و همکاران (Lu et al., 2023) از متغیرهای کنترلی به شرح زیر استفاده شده است. اندازۀ شرکت (Size): شرکتهای بزرگتر معمولاً کیفیت حسابرسی بالاتری دارند؛ د عینحال هزینۀ حسابرسی بالاتری میپردازند (Defond & Zhang, 2014) و ازطریق لگاریتم طبیعی ارزش دفتری کل داراییها محاسبه شده است. اهرم مالی (Lev) عبارت است از نسبت کل بدهیها به ارزش دفتری کل داراییها. شرکتهای دارای اهرم بالاتر ریسک بیشتری دارند که این مسئله نیازمند درک و حقالزحمۀ بیشتری از جانب حسابرس است (Lu et al., 2023). فرصت رشد (MtB): شرکتهایی با فرصتهای رشد بالا دارای عدماطمینان بالاتری در برآوردهای حسابداری هستند که باعث افزایش ریسک حسابرسی میشود (Defond & Zhang, 2014) و ازطریق نسبت ارزش بازار حقوق صاحبان سهام به ارزش دفتری حقوق صاحبان سهام محاسبه شده است. سن شرکت (Age): لگاریتم طبیعی اختلاف سال تأسیس با سال بررسیشده. شرکتهای قدیمیتر معمولاً سیستمهای کنترل داخلی بهتری دارند و شفافیت بالاتری از خود نشان میدهند که به کاهش ریسک حسابرسی و هزینهها منجر میشود (Krishnan et al., 2021). سودآوری (Roa): نسبت سود خالص به ارزش دفتری کل داراییها. شرکتهای سودآورتر معمولاً ریسک مالی کمتری دارند و ممکن است کیفیت گزارشگری مالی بهتری داشته باشند که میتواند کیفیت حسابرسی را بهبود بخشد (Defond & Zhang, 2014). زیان (Loss): یک متغیر مجازی است، بهصورتیکه اگر شرکت، زیان گزارش کرده باشد عدد یک و درغیراینصورت صفر است. شرکتهایی که زیان گزارش میکنند، معمولاً ریسک حسابرسی بالاتری دارند؛ زیرا ممکن است انگیزههای بیشتری برای مدیریت سود داشته باشند (Defond & Zhang, 2014). رشد فروش (SaleG): نسبت تفاوت فروش سال جاری از سال قبل به کل فروش سال قبل است.
برای آزمون فرضیۀ اول به پیروی از لو و همکاران (2023) از رابطۀ رگرسیونی به شرح رابطۀ (2) استفاده شده است:
رابطه (2)
AQi,t =β0 + β1IRi,t + β2Sizei,t + β3Levi,t + β4MtBi,t+ β5Agei,t + β6Roai,t + β7Lossi,t + β8SaleGi,t + εi,t
که در رابطۀ بالا AQ کیفیت حسابرسی شرکت i در سال t، IR گزارشگری یکپارچه شرکت i در سال t، Size اندازۀ شرکت i در سال t، Lev اهرم مالی شرکت i در سال t، MtB فرصت رشد شرکت i در سال t، Age سن شرکت i در سال t، Roa سودآوری شرکت i در سال t، Loss زیان شرکت i در سال t و SaleG رشد فروش شرکت i در سال t است. برای ردنشدن فرضیۀ اول انتظار میرود ضریب β1 در سطح اطمینان 95درصد معنادار باشد.
برای آزمون فرضیۀ دوم به پیروی از لو و همکاران (Lu et al., 2023) از رابطۀ رگرسیونی به شرح رابطۀ (3) استفادهشده است:
رابطۀ (3)
AFeei,t =β0 + β1IRi,t + β2Sizei,t + β3Levi,t + β4MtBi,t+ β5Agei,t + β6Roai,t + β7Lossi,t + β8SaleGi,t + εi,t
که در رابطۀ بالا AFee حقالزحمۀ حسابرسی شرکت i در سال t است. دیگر متغیرها به شرح رابطۀ (2) است. برای ردنشدن فرضیۀ دوم انتظار میرود ضریب β1 در سطح اطمینان 95درصد معنادار باشد.
یافتهها
اطلاعات مربوط به آمار توصیفی متغیرها درجدول (2) ارائه شده است. تعداد مشاهدات در این جدول برای هر متغیر برابر با 864 مشاهده است. باتوجهبه میانگین و میانه کیفیت حسابرسی که به ترتیب برابر با 107/0- و 071/0- است میتوان گفت که کیفیت حسابرسی در شرکتهای مطالعهشده در سطح نسبتاً مطلوبی قرار دارد. نزدیکی این دو مقدار نشان از توزیع تقریباً نرمال این متغیر دارد. افشای گزارشگری یکپارچه بهطور میانگین حدود 403/0 است. این موضوع بیانگر آن است که بهطورکلی، شرکتهای بررسیشده در نمونه، حدود 3/40درصد از سطح ممکن افشای گزارشگری یکپارچه را رعایت کردهاند. نتایج نشان میدهد که میانگین (میانه) اندازۀ شرکت به ترتیب 094/15 (018/15) است. میانگین 539/0 برای اهرم مالی نشان میدهد که بخش عمدهای از داراییهای شرکت از محل بدهیها تأمین شده است. میانگین فرصت رشد با مقدار 972/7 نشان میدهد که بهطور متوسط ارزش بازار حقوق صاحبان سهام شرکتهای بررسیشده طی یک سال 972/7 برابر بیشتر از ارزش دفتری حقوق صاحبان سهام آنها است. میانگین بازدۀ داراییها 156/0 است و نشان میدهد به ازای هر 100 ریال سرمایهگذاری در داراییها، 6/15 ریال بازدهی ایجاد شده است. انحراف معیار کیفیت حسابرسی 676/76 و انحراف معیار گزارشگری یکپارچه 409/2 است که بیانگر این موضوع است که کیفیت حسابرسی بیشترین و گزارشگری یکپارچه دارای کمترین پراکندگی هستند.
جدول 2: آمار توصیفی
Table (2) Descriptive statistics
|
متغیر |
میانگین |
میانه |
حداکثر |
حداقل |
انحراف معیار |
چولگی |
کشیدگی |
|
AQ |
107/0- |
071/0- |
0003/0- |
365/2- |
159/0 |
006/7- |
676/76 |
|
AFee |
783/7 |
782/7 |
245/11 |
075/5 |
950/0 |
176/0 |
966/2 |
|
IR |
403/0 |
390/0 |
926/0 |
024/0 |
207/0 |
473/0 |
409/2 |
|
Size |
094/15 |
018/15 |
649/20 |
572/11 |
398/1 |
379/0 |
884/3 |
|
Lev |
539/0 |
544/0 |
340/1 |
031/0 |
219/0 |
122/0 |
124/3 |
|
MtB |
972/7 |
269/5 |
067/59 |
693/11- |
943/8 |
451/2 |
129/11 |
|
Age |
756/3 |
850/3 |
219/4 |
833/2 |
315/0 |
748/0- |
686/2 |
|
Roa |
156/0 |
128/0 |
987/0 |
403/0- |
174/0 |
080/1 |
933/5 |
|
SaleG |
338/0 |
293/0 |
394/2 |
998/0- |
547/0 |
660/0 |
519/4 |
در جدول (3) نتیجۀ آزمون فرضیۀ اول نشان داده شده است. بهمنظور تعیین نوع دادههای ترکیبی، از آزمون اف لیمر و هاسمن استفاده شده است. نتایج بیانگر دادههای تابلویی با اثرات ثابت است. معناداری آمارۀ اف فیشر (851/3) نشاندهندۀ معناداری کل رابطۀ (2) است. مقدار آمارۀ دوربین واتسون بیانگر این موضوع است که باقیماندههای رابطۀ (2) مشکل خودهمبستگی ندارد. مقادیر آمارۀ تورم واریانس نشان میدهد در بین متغیرهای مستقل رابطۀ (2) مشکل همخطی وجود ندارد. معناداری آمارۀ نسبت راستنمایی نشاندهندۀ وجود مشکل ناهمسانی واریانس بین اجزای اخلال رابطۀ (2) است که برای رفع این مشکل از روش حداقل مربعات تعمیمیافته استفاده شده است. براساس ضریب تعیین تعدیلشده، 25درصد تغییرات متغیر وابسته توسط مجموع متغیرهای مستقل و کنترلی توضیح داده میشود.
جدول 3: نتایج برآورد فرضیۀ اول
Table (3) The results of the first Hypotheses test
|
AQi,t =β0 + β1IRi,t + β2Sizei,t + β3Levi,t + β4MtBi,t+ β5Agei,t + β6Roai,t + β7Lossi,t + β8SaleGi,t + εi,t |
||||||
|
متغیر |
ضرایب |
خطای استاندارد |
آماره t |
p-value |
Vif |
|
|
عرض از مبدأ |
0633/0- |
0233/0 |
710/2- |
0266/0 |
- |
|
|
IR |
0187/0 |
0060/0 |
118/3 |
0143/0 |
06/1 |
|
|
Size |
0045/0 |
0019/0 |
385/2 |
0442/0 |
24/1 |
|
|
Lev |
0309/0- |
0140/0 |
202/2- |
0588/0 |
42/1 |
|
|
MtB |
0002/0- |
0003/0 |
832/0- |
4292/0 |
15/1 |
|
|
Age |
0175/0- |
0057/0 |
073/3- |
0153/0 |
08/1 |
|
|
Roa |
1823/0- |
0237/0 |
676/7- |
0001/0 |
73/1 |
|
|
Loss |
0245/0- |
0058/0 |
191/4- |
0030/0 |
33/1 |
|
|
Saleg |
0112/0 |
0043/0 |
592/2 |
0320/0 |
15/1 |
|
|
آمارۀ اف فیشر |
234/4 |
0000/0 |
||||
|
آمارۀ اف لیمر |
102/3 |
0062/0 |
||||
|
آمارۀ هاسمن |
496/26 |
0009/0 |
||||
|
ضریب تعیین تعدیلشده |
2792/0 |
آمارۀ دوربین واتسون |
177/2 |
|||
|
آمارۀ نسبت راستنمایی |
354/1203 |
0000/0 |
||||
براساس فرضیۀ اول انتظار میرود که سطح گزارشگری یکپارچۀ شرکت بر کیفیت حسابرسی تأثیر مثبت و معناداری داشته باشد. همانطور که در جدول (3) مشاهده میشود، ضریب گزارشگری یکپارچه در سطح خطای 5درصد 0187/0 است. این موضوع بیانگر این است که به ازای یک واحد افزایش در افشای گزارشگری یکپارچه، کیفیت حسابرسی 0187/0 واحد افزایش مییابد و فرضیۀ اول در سطح خطای 5درصد رد نمیشود. در بین متغیر های کنترلی، اندازه و رشد فروش تأثیر مثبت بر کیفیت حسابرسی دارد و سن، سودآوری و زیان تأثیر منفی بر کیفیت حسابرسی دارد.
در جدول (4) نتیجۀ آزمون فرضیۀ دوم نشان داده شده است. بهمنظور تعیین نوع دادههای ترکیبی از آزمون اف لیمر و هاسمن استفاده شده است. نتایج بیانگر دادههای تابلویی با اثرات ثابت است. معناداری آمارۀ اف فیشر (069/53) نشاندهندۀ معناداری کل رابطۀ (3) است. مقدار آمارۀ دوربین واتسون برای این مدل (قبل از AR مقدار دوربین واتسون 401/1 است) نیز نشان میدهد که بین اجزای اخلال مدل خودهمبستگی وجود داشته است که برای رفع آن از اتو رگرسیون مرتبۀ اول استفاده شده است. مقادیر آمارۀ تورم واریانس نشان میدهد که در بین متغیرهای مستقل رابطۀ (3) مشکل همخطی وجود ندارد. معناداری آمارۀ نسبت راستنمایی نشاندهندۀ وجود مشکل ناهمسانی واریانس بین اجزای اخلال رابطۀ (3) است که برای رفع این مشکل از روش حداقل مربعات تعمیمیافته استفاده شده است. براساس ضریب تعیین تعدیلشده، 67درصد تغییرات متغیر وابسته، توسط مجموع متغیر های مستقل و کنترلی توضیح داده میشود.
جدول 4: نتایج برآورد فرضیۀ دوم
Table (4) The results of the first Hypotheses test
|
AFeei,t =β0 + β1IRi,t + β2Sizei,t + β3Levi,t + β4MtBi,t+ β5Agei,t + β6Roai,t + β7Lossi,t + β8SaleGi,t + εi,t |
||||||
|
متغیر |
ضرایب |
خطای استاندارد |
آماره t |
p-value |
Vif |
|
|
عرض از مبدأ |
389/3- |
373/0 |
083/9- |
0000/0 |
- |
|
|
IR |
215/0- |
0972/0 |
216/2- |
0270/0 |
06/1 |
|
|
Size |
5460/0 |
0157/0 |
651/34 |
0000/0 |
24/1 |
|
|
Lev |
216/0 |
1009/0 |
139/2 |
0328/0 |
42/1 |
|
|
MtB |
0022/0 |
0015/0 |
450/1 |
1474/0 |
15/1 |
|
|
Age |
7731/0 |
0987/0 |
830/7 |
0000/0 |
08/1 |
|
|
Roa |
2479/0 |
0901/0 |
750/2 |
0061/0 |
73/1 |
|
|
Loss |
0441/0 |
0580/0 |
759/0 |
4479/0 |
33/1 |
|
|
Saleg |
0372/0- |
0216/0 |
724/1- |
0851/0 |
15/1 |
|
|
AR(1) |
4122/0 |
0382/0 |
791/10 |
0000/0 |
- |
|
|
آمارۀ اف فیشر |
069/53 |
0000/0 |
||||
|
آمارۀ اف لیمر |
367/8 |
0000/0 |
||||
|
آمارۀ هاسمن |
464/16 |
0362/0 |
||||
|
ضریب تعیین تعدیلشده |
6760/0 |
آمارۀ دوربین واتسون |
906/1 |
|||
|
آمارۀ نسبت راستنمایی |
558/254 |
0000/0 |
||||
براساس فرضیۀ دوم انتظار میرود که گزارشگری یکپارچه بر حقالزحمۀ حسابرسی تأثیر منفی و معناداری داشته باشد. همانطور که در جدول (4) مشاهده میشود، ضریب گزارشگری یکپارچه در سطح خطای 5درصد معنادار است. از طرف دیگر مقدار ضریب گزارشگری یکپارچه، منفی (215/0-) است. این موضوع بیانگر این است که گزارشگری یکپارچه بر حقالزحمۀ حسابرسی تأثیر منفی دارد. درواقع به ازای یک واحد افزایش در افشای گزارشگری یکپارچه، حقالزحمۀ حسابرسی 215/0 واحد کاهش مییابد و فرضیۀ دوم در سطح خطای 5درصد رد نمیشود. در بین متغیرهای کنترلی، اندازۀ شرکت، اهرم مالی، سن و سودآوری تأثیر مثبت بر حقالزحمۀ حسابرسی دارد و مابقی منتغیرهای کنترلی معنادار نیستند.
نتیجهگیری و پیشنهادها
تأثیر موضوعات مختلف بر حسابرسی از گذشته توجه پژوهشگران حسابداری را به خود جلب کرده است. یکی از موضوعاتی که اخیراً بسیار به آن توجه شده و تأثیر آن بر حوزۀ حسابرسی بهطور ویژه کیفیت حسابرسی و حقالزحمۀ حسابرسی مشخص نشده، گزارشگری یکپارچه است. به دلیل اینکه گزارشگری یکپارچه موضوعی تقریباً جدید در ادبیات پژوهشی محسوب میشود؛ بنابراین، پژوهشهای محدودی در این زمینه، بهویژه در محیط پژوهشی ایران، انجام شده است و اثرات آن همچنان مبهم است. پژوهش حاضر در پاسخ به این ابهام و با هدف بررسی تأثیر گزارشگری یکپارچه بر کیفیت حسابرسی به انجام رسیده است.
بهمنظور رفع ابهام حاصل از اثرات گزارشگری یکپارچه بر کیفیت حسابرسی، دادههای شرکتهای پذیرفتهشده در بورس اوراق بهادار تهران تجزیهوتحلیل شد. نتایج حاصلشده از تجزیهوتحلیل دادهها برای فرضیۀ اول نشان داد که افزایش افشای اطلاعات در قالب گزارشگری یکپارچه به افزایش کیفیت حسابرسی منجر میشود. نتایج یافتهها نشان میدهد که اطلاعات ادغامشده در گزارشهای یکپارچه درک حسابرسان را از واحد تجاری ارتقا میدهد و تأثیر مثبتی بر کیفیت حسابرسی دارد (Lu et al., 2023). یافتههای پژوهش بیانگر این است که اطلاعات غیرمالی مانند اهداف و راهبردهای شرکت، عوامل خارجی و افشاهای انجامشده دربارۀ انتشار گازهای گلخانهای یا اثرات زیستمحیطی ناشی از فعالیت مستمر شرکت میتواند اطلاعات جدیدی در اختیار حسابرسان قرار دهد که بر درک آنها از شرکت تأثیر بگذارد. این تأثیر ازطریق ارزیابی مجدد حسابرس از خطر باعث افزایش کیفیت حسابرسی میشود که مطابق پیشبینی هیئت بینالمللی تدوین استانداردهای حسابرسی و خدمات اطمینانبخشی است (IAASB, 2015).
دربارۀ اثر گزارشگری یکپارچه بر حقالزحمۀ حسابرسی مطابق با ادبیات پژوهش دیدگاههای متناقضی وجود داشت که برخی بیانگر افزایش حقالزحمۀ حسابرسی و برخی دیگر نشاندهندۀ کاهش حقالزحمۀ حسابرسی بوده است؛ بااینوجود نتایج حاصلشده از تجزیهوتحلیل دادهها برای فرضیۀ دوم نشان داد که گزارشگری یکپارچه بر حقالزحمۀ حسابرسی تأثیر منفی دارد. درواقع سودمندی اطلاعات غیرمالی موجود در گزارشهای یکپارچه باعث بهبود کارایی شرکت میشود؛ دراینصورت اگر بهبود کارایی حاصلشده، بیشتر از فعالیت اضافی انجامشده توسط حسابرس باشد، میتواند به کاهش حقالزحمۀ حسابرسی منجر شود که مطابق با یافتههای هی و همکاران (He et al., 2023) است. همچنین ریسک کمتر و راهبری بهتر در شرکتهایی با سطح بالاتر ادغام اطلاعات مالی و غیرمالی، هزینههای نمایندگی کمتر را در پی دارد که بنابر پژوهش آبنگ و همکاران (Obeng et al., 2021) نشاندهندۀ نقش نظارتی گزارشگری یکپارچه است. آنها بیان میکنند که درصورت رخدادن این اتفاق، حقالزحمۀ حسابرسی در شرکتهایی با سطح بالاتر ادغام اطلاعات کاهش مییابد که با یافتههای پژوهش حاضر همجهت است. برخی پژوهشهای دیگر مانند پترسون (Peterson, 2012)، چانگ و همکاران (Chang et al., 2016)، لو و همکاران (Lu et al., 2017) و گارسیا و همکاران (Garcia et al., 2021) به این نتیجه رسیدند که گزارشگری یکپارچه باعث افزایش حقالزحمۀ حسابرسی میشود. عمدۀ استدلال آنها بر پایۀ پیچیدگی گزارشهای یکپارچه و نیاز به رسیدگی وسیعتر بنا شده است که به دریافت حقالزحمۀ بیشتر منجر میشود.
باتوجهبه یافتههای حاصل از فرضیۀ اول در جدول (3) که حاکیاز تأثیر معنادار گزارشگری یکپارچه بر کیفیت سود بهعنوان معیارکیفیت حسابرسی است، پیشنهاد میشود تهیهکنندگان گزارشهای مالی واحد تجاری ازطریق ادغام اطلاعات مالی همراه با اطلاعات غیرمالی به افزایش درک حسابرسان از این گزارشها کمک کنند تا میزان سودمندی آنها برای ذینفعان افزایش یابد. باتوجهبه انجام پژوهش در ایران، به سازمان حسابرسی پیشنهاد میشود استانداردهای حسابداری مرتبط با گزارشگری یکپارچه تدوین شود تا شرکتها ملزم به ارائۀ گزارشهای یکپارچه شوند و حسابرسان با رسیدگی به این گزارشها پیامدهای ریسکهای مرتبط با تغییرات زیستمحیطی را درک کنند و گزارشهایی باکیفیت بالاتر در اختیار استفادهکنندگان قرار دهند. باتوجهبه یافتههای حاصل از فرضیۀ دوم پژوهش در جدول (4) که بیانگر تأثیر منفی گزارشگری یکپارچه بر حقالزحمۀ حسابرسی است، به شرکتها پیشنهاد میشود ازطریق ارائۀ گزارشهای یکپارچه و راهبری بهتر، ریسک خود را کاهش دهند و حقالزحمۀ حسابرسی پایینتری متحمل شوند.
برای درک عمیقتر رابطۀ گزارشگری یکپارچه با کیفیت و حقالزحمۀ حسابرسی، پژوهشهایی پیشنهاد میشود که بر رابطۀ علت و معلولی تمرکز کردهاند؛ برای مثال پاسخ به سؤال «آیا گزارشگری یکپارچه بهطور مستقیم باعث افزایش کیفیت حسابرسی میشود یا عوامل دیگری مانند پیچیدگی عملیات صاحبکار یا کنترلهای داخلی ضعیف نیز بر این رابطه اثرگذار هستند؟» میتواند انگیزۀ انجام پژوهشهای آتی باشد. پژوهش فعلی در سطح شرکت انجام شده است، درحالیکه سطوح دیگر مانند صنعت یا بینالملل میتواند به درک بهتر از این رابطه منجر شود. گزارشگری یکپارچه اجزای مختلفی مانند گزارشگری مالی، گزارشگری زیستمحیطی، گزارشگری اجتماعی و گزارشگری حاکمیت شرکتی دارد که بررسی اثر هریک از این اجزا بر کیفیت و حقالزحمۀ حسابرسی میتواند بهعنوان موضوع پژوهشی مطرح باشد؛ درنهایت انجام پژوهش در این رابطه ممکن است پیامدهایی برای بازار سرمایه داشته باشد که بررسی تأثیر این موضوع بر متغیرهایی مانند اعتماد سرمایهگذاران و قیمت سهام مفید خواهد بود.
پژوهشهای شبهتجربی ویژگیهای خاصی مانند عدم کنترل برخی عوامل مؤثر بر نتایج پژوهش ازجمله تأثیر متغیرهایی چون عوامل اقتصادی، شرایط سیاسی و وضعیت اقتصاد جهانی دارند که از دسترس پژوهشگر خارج بوده و ممکن است بر نتایج پژوهش اثرگذار باشد. دادههای استفادهشده از صورتهای مالی بابت تورم تعدیلنشده است و درصورت تعدیل از این بابت ممکن است نتایج متفاوتی حاصل شود. تمایلنداشتن شرکتها به افشای جداگانۀ حقالزحمۀ حسابرسی از دیگر محدودیتهای مرتبط با این پژوهش به شمار میرود؛ درنهایت باید توجه داشت که گزارشگری یکپارچه در مراحل اولیۀ پیادهسازی در ایران است و سابقۀ تجربی کافی برای بررسی اثرات آن بر کیفیت حسابرسی و حقالزحمۀ حسابرسی در دسترس نبوده است.
[1] Integration
[2] Integrated Reporting
[3] International Integrated Reporting Council (IIRC)
[4] International Standard Auditing 315
[5] International Auditing and Assurance Standards Board
[6] International Standard Auditing 720
[7] Eviews
)